未发现问题的审计事项也需要编制审计工作底稿。国家审计准则第一百零五条规定，审计人员对审计实施方案确定的每一审计事项，均应当编制审计工作底稿。这意味着，对于已采取审计措施但未发现问题的审计事项，同样需要编制“无问题”底稿，注明经审计未发现问题的审计结论。但实践中，有的审计人员对审计工作底稿的编制范围仍存在认知误区，认为只有发现问题了才需要编制审计工作底稿。实际上，经审计未发现问题也属于审计结论，同样需要编制相应的审计工作底稿，记录形成审计结论的过程和审计结论。如果只对发现问题的事项做记录，而不对未发现问题的事项做记录，将难以证明已经对审计实施方案确定的所有事项都实施了审计，会导致审计结论的可靠性受到质疑，进而削弱整份审计报告的权威性。因此，审计工作底稿的编制前提是“完成审计事项”，而不是“发现问题”。为每个审计事项编制审计工作底稿并得出审计结论，既是对审计工作的完整记录，也是未来可能面对质询时的有力证据，是审计人员恪尽职守、履职尽责的“辩护词”。

  审计工作底稿应当要素齐全、填写准确。国家审计准则第一百零六条规定，审计工作底稿的内容主要包括：审计项目名称，审计事项名称，审计过程和结论，审计人员姓名及审计工作底稿编制日期并签名，审核人员姓名、审核意见及审核日期并签名，索引号及页码，附件数量。其中，“审计过程和结论”是核心，应当使未参与该事项查证的有经验的其他审计人员能够理解：审计人员采取了什么措施？获取了什么证据？作出了哪些职业判断？得出了什么结论？——这是审计记录总体的质量要求，也是编制审计工作底稿最重要的意义所在。此外，审计工作底稿的其他要素也应当填写完整和准确，这些看似不起眼的“小零件”，却可能是影响审计质量的“大风险”。例如，有的审计人员错误地认为，审计工作底稿上的审计人员姓名谁签都一样，实际上应当是“谁查证、谁编制”“谁编制，谁签名”“谁签名、谁负责”。还有的审计人员认为，索引号、附件数量等要素不重要，编制时不走心，出现索引号不连续、附件数量填写不准确等问题。这些问题，可能让人怀疑审计工作中是否存在随意“下证据”“抹问题”的情况。正确的做法应当是将审计工作底稿的每个要素都当作风险防控的“螺丝钉”，一一拧紧，确保审计工作底稿规范、完整、可追溯。编制规范、内容完整的工作底稿有利于落实质量责任，明确责任边界，保证审计质量，防范审计风险。

  审计工作底稿和审计证据之间应当有清晰的对应关系。收集审计证据是审计实施阶段的主要任务之一，正确的审计结论必然建立在充分、适当的审计证据基础之上。根据国家审计准则第一百零八条规定，审计证据材料应当作为审计工作底稿的附件。因此，审计人员在编制审计工作底稿时，应确保审计结论中的每一个数据、每一个事实结论均有相应的证据作为支撑，不能主观臆断，收集的审计证据必须充分、完整。证据与结论之间的对应关系越清晰，逻辑链条越完整，结论就越经得起推敲。如果审计工作底稿中的结论没有对应的证据材料支持，或者证据与结论之间逻辑断裂，那么整个审计结论就失去了根基，在复核审理乃至后续争议中极易被推翻。

  此外，根据国家审计准则第一百零八条规定，实践中若出现不同的审计工作底稿之间共用同一审计证据的情况，可以将审计证据材料附在与其关系最密切的审计工作底稿后面，并在其他审计工作底稿中予以注明。同理，若审计项目中采用了其他统筹实施的审计项目成果的，可以在与该成果对应的底稿上记录所采用底稿的项目名称和底稿名称，并在归档时在卷内目录进行备注。这样做的目的在于，既可以有效利用已有审计成果、避免重复取证和重复归档，又能确保底稿之间的引用关系清晰可查，使后续复核审理环节或档案备查时，能够准确理解证据链条的完整走向，避免因跨底稿、跨项目引用而产生逻辑断裂、责任不清或追溯困难的问题。

  审计工作底稿应体现取证环节对被审计单位意见的采纳情况。国家审计准则第九十四条规定，审计事项比较复杂或者取得的审计证据数量较大的，可以对审计证据进行汇总分析，编制审计取证单。对于被审计单位提出异议的取证单，审计人员应当与被审计单位进行充分有效的沟通和核实。审计取证单是审计证据的重要载体，应当附于审计工作底稿之后，是审计工作底稿的编制依据。审计人员编制审计工作底稿时，应确保审计工作底稿和审计取证单之间有清晰的对应关系。如因采纳或者部分采纳被审计单位反馈意见，导致审计工作底稿和审计取证单对同一问题的主要事实表述和重要数据、定性定责、适用政策法律法规依据不一致时，审计人员应当在审计工作底稿中对被审计单位反馈意见的研究采纳和核实情况作出说明或者以其他适当方式作出说明。这样做，可以完整记录审计判断的演变过程，避免后续因“为何不一致”而产生争议，确保审计过程可追溯、可解释。对于不采纳被审计单位对审计取证单提出意见的，也应当有充分适当的理由支持并作出书面说明。这样要求，是为了强化审计人员对被审计单位意见的重视，督促审计人员认真研究被审计单位意见，虚心采纳其合理意见，避免主观忽视或简单驳回，从而提升审计结论的客观准确性，同时减轻后续复核审理压力，避免后期反复“拉抽屉”补证，提升审计效率。

  审计工作底稿应经审计组组长或其委托的其他人员审核，并增强审核“及时性”。国家审计准则第一百零九条、第一百七十七条赋予了审计组组长审核审计工作底稿和审计证据的职责，明确了具体审核事项。审计组组长的审核环节处于整个审计质量控制链条的前端，审计组组长必须在审计组起草审计报告前，完成对审计工作底稿的审核。审计组组长对审计工作底稿的审核把关在很大程度上就是对现场审计质量的审核把关，对于确保审计项目质量和防范审计风险发挥着重要的作用。结合审计工作实际，审计组组长或者受审计组组长委托的主审等其他人员，应当及时审核审计工作底稿，确认具体审计目标的完成情况、审计证据的充分性和适当性、审计结论及标准的适当性等有关重要事项，在此基础上签署审核意见，严禁未经审核盲目签署予以认可的审核意见。强调及时审核审计工作底稿，一方面是为了统筹安排好审计工作，减轻审计报告起草前的审核压力，另一方面也是为了保证审计质量，如果审核发现需要补充审计证据或者修改审计结论，审计现场期间还有时间和机会进行补证补链，确保问题查深查透。

  审计工作底稿经审核修改后，原底稿应当与审定后的底稿一并留存归档。对经审核人员审核，认为审计工作底稿需补充审计证据或者修改审计结论的，审计人员应当及时补充修改。经审核后修改审计结论并重新编制审计工作底稿的，原底稿应当附于审定的底稿之后一并留存归档。要求保留原底稿，并不是增加“存档负担”，而是明晰审计责任、还原审计过程的关键机制。只有保留修改前的原始记录，后续复核、审理乃至外部检查时，才能知晓审核者提出了什么意见、编制者作出了哪些调整、最终结论是如何一步步形成的——这就把质量控制的过程完全展示，既能证明审计人员认真履职，也能有效防范“随意更改”“随意降调处理”乃至“随意抹问题”等审计风险。因此，体现审核修改过程，既是对审计质量的动态把控，也是对审计风险的有效防范，还是对审计人员自身合法权益的有力保障。此外，审计工作底稿的审核人员与编制人员不得为同一人。这是因为审核的本质是独立的交叉检查，只有编制与审核由不同人员担任，才能以“旁观者”的视角发现盲点和疏漏；若编审人员合一，审核就失去了意义，质量控制形同虚设。

  （作者单位 审计署法规司）

  来源：中国审计报